Derechos reales de superficie: tratamiento tributario

Mediante la Resolución MH-DGT-RES-0020-2023 de la Dirección General de Tributación publicada este 4 de octubre en La Gaceta,  se emiten por primera vez regulaciones para el tratamiento tributario de los derechos reales de superficie con fundamento en los siguiente CONSIDERANDOS:

XIV.—Que, en nuestro medio no hay normas que regulen y sistematicen el derecho real de superficie toda vez que ni el legislador ni la jurisprudencia lo ha reconocido expresamente. En el ordenamiento jurídico patrio, es inexistente la regulación en cuanto a su naturaleza, caracteres, procedimiento y forma de constitución e inscripción, duración, contenido, causales extintivas, efectos y, en general, los elementos personales, reales y formales.
XV.—Que si bien, dentro de la legislación civil de nuestro país, la figura del derecho real de superficie no se encuentra regulada de manera expresa, no puede desconocerse que conforme los principios de autonomía de la voluntad y libertad contractual y a tenor del inciso 2° del artículo 459 del Código Civil, las partes pueden constituir “cualesquiera otros derechos reales diversos del de hipoteca”.
XVI.—Que, los derechos reales de superficie son contratos que producen consecuencias económicas o jurídicas relevantes, que ameritan su análisis a la luz de la normativa tributaria vigente por parte de la Dirección General de Tributación, para efectos de la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

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Puede leer el texto completo de esta novedosa resolución aquí.

A continuación algunos comentarios:

Definición:   En primer lugar se define la naturaleza jurídica de los derechos reales de superficie como un derecho real temporal que se constituye sobre un inmueble ajeno y que otorga a su titular (superficiario) la facultad de uso goce y disposición material y jurídica (propiedad) del derecho de plantar, forestar o construir, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo (superficiante); y que se extiende sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo.   El derecho real de superficie puede constituirse sobre la totalidad del inmueble o sobre una parte de éste, con proyección en el espacio aéreo o en el subsuelo, o sobre construcciones ya existentes aun dentro del régimen de propiedad horizontal. Asimismo, múltiples derechos reales pueden constituirse sobre un mismo inmueble.

Característica esencial del contrato:   Desdoblamiento de propiedades que origina: la del suelo, a cargo del dueño del terreno, y la de la propiedad superficiaria, en cabeza del superficiario. En otras palabras, se crean dos derechos de  propiedad autónomos, pertenecientes a distintos dueños.  En caso del superficiante, el derecho de superficie implica la limitación del dominio o propiedad sobre lo plantado, forestado o construido en terreno propio. Implica una derogación voluntaria y temporal de la regla de la accesión (la cual extiende el dominio del suelo a lo construido o plantado sobre o debajo de él).

Derechos del superficiario:  El derecho de superficie, faculta al superficiario el ejercicio de los atributos inherentes a los derechos reales (uso, goce, disposición, etc.), con posibilidad de hacerlo efectivo erga omnes y ejercitar los medios de defensa reconocidos por el ordenamiento jurídico para todo propietario, contra cualquiera que lo desconozca o lesione.  Puede ser transmitido por actos entre vivos o por causa de muerte, a título oneroso o gratuito.

Acreditación de la constitución de un derecho real de superficie. Si bien, el Código Civil establece que salvo los casos exceptuados por ley, cualquier limitación de la propiedad sobre bienes inmuebles, para perjudicar a tercero, debe estar inscrita en el Registro de la Propiedad (artículo 268); que los títulos en que se constituyan, se reconozcan, modifiquen o extingan derechos reales se inscribirán en el Registro de Propiedad (artículo 459, inciso 2°); y que los títulos sujetos a inscripción que no se encuentren inscritos, no perjudicarán a tercero sino desde la fecha de su presentación al Registro de la Propiedad (canon 455); dado que en nuestro ordenamiento jurídico rige el sistema del nudo consensu para la adquisición de los derechos reales (ordinal 480 del Código Civil) el acuerdo por medio del cual se haya podido constituir un derecho real de superficie, puede demostrarse por todos los medios probatorios de la legislación civil.  Lo anterior quiere decir que más allá de la inexistencia de título o de la eventual imposibilidad formal y material de inscripción registral del mismo en caso de existir, la constitución de un derecho real de superficie puede acreditarse por otros medios de prueba lícitos.

Duración del derecho real de superficie.   Nuestro ordenamiento jurídico civil, carece de norma específica que establezca un plazo máximo de duración de un derecho real de superficie. No obstante, lo anterior, conforme lo previsto en el artículo 269 del Código Civil, cualquier limitación de la propiedad sobre inmuebles (como lo materializa un derecho de superficie), a favor de una o más personas debe ser temporal y no puede establecerse por más de noventa y nueve años.

Sumas percibidas por concepto de rentas son gravables:  Por su naturaleza, los derechos reales de superficie tienen como objeto fundamental precisamente la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles.  De esta forma, si producto de tal tipo de negocio jurídico se acuerda como contraprestación a favor del superficiante la percepción del pago de una suma total en dinero o en especie fija, fraccionada o no, o de una renta periódica (ajustable o no, según acuerdo de las partes), al constituir ello, ingresos o beneficios de fuente costarricense procedentes de inmuebles no afectos a una actividad lucrativa, representan rentas de capital inmobiliario, que como tales, resultan gravables en el impuesto sobre la rentas de capital inmobiliario contempladas en el Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Reversión de lo edificado también genera impuestos:   Por su parte, si se revierte lo edificado a favor del superficiante, tal alteración en la composición patrimonial, una vez realizada, comporta una ganancia de capital, la cual resultará, de igual manera, gravable con el impuesto a las ganancias de capital previstas en el Capítulo XI de la ley en referencia. En tal caso la renta imponible la constituirá, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 inciso 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el valor de mercado de los bienes o derechos que se incorporen al activo o patrimonio del contribuyente.

Impuesto sobre las utilidades:  Como presupuesto de hecho medular para determinar la eventual configuración del hecho generador del impuesto sobre las utilidades, es menester que el bien inmueble sobre el cual se haya constituido el derecho real de superficie, esté afecto por parte del superficiante a una actividad lucrativa. Desde esta perspectiva, la contraprestación o contraprestaciones percibidas por el superficiante, sea el pago de una suma total en dinero o especie fija, fraccionada o no, o una renta periódica (ajustable o no), al constituir ingresos o beneficios de fuente costarricense procedentes de inmuebles afectos a una actividad lucrativa, representan rentas de capital inmobiliario, que en virtud de la afectación legal resultan gravables en el impuesto sobre las utilidades.  Por su parte, si se revierte lo edificado a favor del superficiante, tal alteración en la composición patrimonial, una vez realizada, comporta una ganancia de capital que también resultará gravable con el impuesto sobre las utilidades por afectación legal. En tal caso, la renta imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 inciso 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, será el valor de mercado de los bienes o derechos que se incorporen al activo o patrimonio del contribuyente.

Alcance en el impuesto al traspaso de bienes inmuebles: En el tanto se verifique cualquier negocio jurídico que tenga por efecto el traspaso de bienes edificados o constuidos, se estará verificando el hecho generador del impuesto al traspaso. Se aclara que la constitución del derecho real de superficie no constituye el hecho generador del impuesto de referencia; el hecho generador se da, si al vencer el plazo contractual y no darse una renovación del mismo, los bienes edificados o construidos permanecen en el inmueble, volviéndose el superficiante su nuevo dueño. El superficiario y el superficiante, a tenor del ordinal 16 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se constituyen en obligados solidarios al pago del tributo, lo que implica, consecuentemente, en lo de interés, que la obligación respectiva puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de ellos, a elección del sujeto activo.

Alcance en el impuesto al valor agregado.  Por tratarse de un contrato bilateral que origina, en principio, contraprestaciones recíprocas para las partes, consistentes, en la prestación de un servicios , respecto del superficiante, por el otorgamiento del derecho de uso y goce del bien; y en una retribución dineraria (canon o renta) o en especie (edificación o plantaciones), o bien, la combinación de ambas, a cargo del superficiario; y en virtud del ánimo lucrativo procurado (por parte del superficiante) y la habitualidad intrínseca al negocio, la sumas dinerarias o en especie percibidas por el superficiante en calidad de contraprestaciones, se encuentran gravadas con el impuesto al valor agregado, ocurriendo el hecho generador, al momento de la facturación o la entrega de los bienes o prestación del servicio respectivamente, el acto que se realice primero.   Lo anterior, sin perjuicio del reconocimiento de la posibilidad de que el derecho real de superficie se constituya a título gratuito, en cuya hipótesis, al amparo de lo establecido en el artículo 2 inciso 2 subinciso c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, la configuración del hecho generador del impuesto igualmente se estaría verificando, delimitándose como base imponible lo regulado en el artículo 17 inciso 2) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado.

Alcance en el Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda. Uno de los presupuestos de hecho definidos por la Ley que regula este tributo, hace referencia a la titularidad de un derecho de uso, goce o disfrute de un bien inmueble de uso habitacional, lo cual resulta plenamente compatible con la naturaleza y objeto de un derecho de superficie, de manera que el superficiario,
puede constituirse perfectamente en un sujeto pasivo a título de contribuyente del impuesto, sin perjuicio que se logre verificar de igual manera el hecho generador del impuesto sobre el dueño de la propiedad respecto de otras unidades habitacionales que pueda tener en la misma finca.

Vigencia. La presente resolución regirá a partir de su publicación.

Transitorio I.—A partir de la publicación de esta resolución y durante el plazo de seis meses, los obligados tributarios podrán regularizar su situación tributaria aplicando los beneficios establecidos en el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios