La figura del incremento patrimonial

Del Licenciado Mario Hidalgo, socio de Impuestos y Legal de Grant Thornton, nos permitimos ofrecerles a continuación este nuevo artículo sobre un tema muy importante en el ámbito tributario y que muchas veces, lamentablemente, toma por sorpresa a los contribuyentes.

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«La figura del incremento patrimonial no justificado es una norma jurídico-tributaria que persigue cerrar algunos portillos que pudieran dejar abiertas normas de fondo propias del impuesto sobre las utilidades, y que como consecuencia de dichas omisiones pudieren lograr un fin no pretendido, permitiendo la elusión o incluso de evasión tributaria. Así, los ordenamientos jurídicos contienen dicha figura como una norma de cierre, que pretende evitar que evadan tributar, rentas que son gravables en el impuesto a las utilidades, ya sea porque no fueron declaradas o porque fueron disimuladas por el contribuyente. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contempla de una manera incontrastable, la obligación de declarar y registrar contablemente todos los rendimientos, sin que sea factible que ninguna ganancia deba dejar de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria. De esta forma, al no lograrse demostrar el origen de la fuente que justifique la existencia de tal incremento y por ende al no poder hacerse una calificación o categorización de este, se utilizan formas de determinación de la obligación tributaria propias de naturaleza presuntiva.

En esta dirección, la aplicación de una presunción supone la verificación de tres elementos básicos, a saber: a) Un hecho cierto, el cual es completamente demostrado y debe ser revelador del hecho presunto; b) Un hecho presunto, que nace de la deducción con el hecho cierto, mediante la aplicación de un nexo lógico o relación de causalidad, y; c) Un nexo lógico entre ambos, entendido como la relación de causalidad que se obtiene del hecho cierto para establecer el hecho presunto, y se convierte en presunciones con enlace racional incontrastable.

En el caso de la normativa Tributaria Costarricense, la forma de determinación de la obligación tributaria que surge de un incremento patrimonial no justificado, debe gobernarse por los parámetros que caracterizan a las presunciones legales. De esta manera la figura del incremento patrimonial injustificado se manifiesta como una presunción legal, es decir, a través de la ley, y por ende la Administración Tributaria puede realizar la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, estableciendo como renta bruta un incremento en el patrimonio del contribuyente, cuando el contribuyente no pueda justificar su origen con los respectivos soportes documentales.

En general, para poder aplicar una presunción de tipo legal, debe primero cumplirse con los requisitos o presupuestos que la misma ley exige. A saber:

A) Lo que se presume es que debe gravarse como renta bruta todo incremento de patrimonio que no esté debidamente justificado en la fuente que lo origina;

B) Debe existir prueba que demuestre que procede aplicar la presunción, y;

C) Esta presunción legal admite prueba en contrario.

Es evidente entonces que esta norma no se aplica en forma irreflexiva, es decir, para llegar a aplicarse debe primero demostrar y nunca presumir, la existencia del incremento patrimonial como tal. En este sentido, lo único que se presume es el efecto jurídico de gravar en el impuesto a las utilidades, un incremento de cita que no se logró justificar en rentas ya declaradas, no sujetas o exentas. De esta forma, la presunción de que todo incremento de patrimonio no justificado es gravable, nunca podrá partir de un hecho incierto o presunto, sino que la Administración Tributaria debe demostrar en forma precisa que cuenta con los medios de convicción que permitan concluir que existe un incremento patrimonial, y al ser no justificado por el sujeto pasivo, procede aplicar la presunción legal.

Al efecto, establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la renta, en lo que nos interesa: “…Artículo 5- Renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1… “También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.”

En esta misma dirección nos precisa el artículo 8 del reglamento al citado cuerpo normativo: “…Cualquier incremento de patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, en ingresos exentos o no sujetos.” Por su parte el citado Reglamento precisa, en el apartado 8 bis: “…Artículo 8 bis.- Incremento patrimonial no justificado. Tratándose del inciso d) del artículo anterior, en caso de que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental fehaciente, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas. En caso de que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento, de conformidad con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el período del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, se debe imputar al período en que lo determine la Administración Tributaria, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables.”

Así las cosas, los hechos que acrediten el aparecimiento de un incremento de patrimonio le corresponden demostrarlos a la Administración Tributaria y constituyen demostraciones que deben partir de prueba fehaciente, no presunta sino cierta. Por ende, si el contribuyente no logra demostrar que los recursos se originaron en rentas declaradas, en rentas exentas, en rentas no sujetas o prescritas, el patrimonio determinado constituye un incremento no justificado de patrimonio. Al constituir una presunción que admite prueba en contrario, la ley establece la posibilidad de ofrecer prueba que justifique el incremento de patrimonio como no gravable. Para ello, antes de aplicar la norma jurídica la Administración Tributaria debe trasladar la carga de la prueba al dueño del incremento y se le debe solicitar la justificación sobre el origen o fuente de tal incremento. El requerimiento no debe dirigirse a acreditar la existencia del incremento de patrimonio, sino a conocer la fuente de recursos o de financiamiento que permitió generar ese incremento. La finalidad del requerimiento es determinar si los argumentos y prueba documental que aporte el contribuyente justifican el incremento como rentas ya declaradas, no sujetas o exentas por ley.  El contribuyente ante dicho requerimiento presentará, en su caso, los argumentos y prueba en de descargo. La Administración Tributaria deberá analizar los argumentos y pruebas aportados por el contribuyente. La prueba en contrario que vicia la presunción, no se respalda en meras justificaciones y argumentos, sino que debe estar sustentada en prueba documental que acredite al menos lo siguiente:   “…A) La fuente precisa que respalde la adquisición de los activos, la existencia real de los pasivos, o el aporte de capital que declara. No constituye justificación, el demostrar únicamente la existencia del incremento patrimonial; B) Que el incremento imputado por la Administración Tributaria ya fue declarado por el contribuyente conforme lo estipula la ley; C) Que se presenta uno de los supuestos de exclusión –no sujeción- de la renta bruta, verbigracia, los establecidos en el artículo 6 de la LISR; D) Es una renta exenta por ley, y; E) Que la renta se produjo en un período prescrito.”

La doctrina más aceptada sobre el tema señala dos aspectos medulares a la hora de calificar un incremento como gravable: “…a.- Aspecto material. Para poder constituirse en un incremento no justificado de patrimonio, las pruebas que constan en el expediente deben llevar a concluir que la adquisición de activos, disminución de pasivos, o aumento en el capital accionario han sido financiados con renta no declarada. b.- Aspecto temporal. La imputación de la renta debe dirigirse a períodos fiscales no prescritos.”

Finalmente, la calificación jurídica debe contener las justificaciones que ameriten la aplicación de la norma: “…a) La existencia de un incremento patrimonial determinado en el (los) período(s) fiscalizado(s), no prescrito(s). b) Que ese incremento no se encuentra justificado en la declaración ni en sus comprobantes de respaldo. C) Que el titular del incremento es el sujeto fiscalizado. D) Que, ante requerimiento, el fiscalizado no logró justificar el origen de la fuente que generó tal incremento patrimonial. E) El tipo específico del incremento no justificado en su carácter de omisión de activos en la contabilidad o de adquisiciones onerosas, recepción y/o disposición de fondos sin respaldo material. F) Que el incremento no justificado de patrimonio sea financiado con rentas no declaradas y como tales, procede la aplicación de la presunción legal establecida en el artículo 5 LIR…” En este sentido y sobre los puntos citados consultar el Criterio Institucional identificado bajo el número No. DGT-CI-001-2012 del 06 de enero de 2012, el cual pareciera conservar aun vigencia bajo la nueva normativa adoptada.