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Erick Rojas Salazar

Contrastes entre la contabilidad financiera y tributaria

Del Lic. Erick Rojas, especialista en impuestos de la firma Tax & Legal de Crowe Costa Rica, nos complace hacer de su conocimiento el siguiente artículo que gentilmente ha puesto a disposición de este foro.

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«Existen diferencias considerables entre los procedimientos de ambas contabilidades. Como consecuencia, las organizaciones están obligadas a efectuar, de manera periódica, conciliaciones fiscales. De lo contrario, se asumen riesgos de elevarse la carga tributaria, al incluirse, dentro de la base imponible, ingresos no gravados, así como de ajustes por declarar gastos no deducibles.

Salvo en el caso de los Estados Unidos, en la contabilidad financiera se deben cumplir con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC, por sus siglas) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, por sus siglas). En el caso del país norteamericano, los estados financieros deben emitirse con base en las pautas denominadas como “United States General Accepted Accounting Principles”. En ningún
caso, las anteriores normas constituyen per se disposiciones jurídicas costarricenses.

Las NIC fueron emitidas entre los años 1973 y 2001 por el antiguo Comité de Normas Internacionales de Contabilidad. Las NIIF han sido desarrolladas, desde el 2001, por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, organismo sucesor del anterior Comité.

La estandarización de la información financiera, a nivel mundial, ha brindado mayor certidumbre a inversionistas, proveedores y clientes, con respecto al desempeño económico de las organizaciones.

Pese a la diferencia de nomenclatura entre las NIC y NIIF, para efectos prácticos, actualmente el cumplimiento de las NIIF también incluye el cumplimiento de las NIC que se encuentran vigentes.

Por otro lado, en la contabilidad tributaria se deben cumplir los parámetros definidos en normas jurídicas. Ello engloba disposiciones que han recibido sanción de los órganos estatales competentes, para que sean vinculantes a los contribuyentes. Estos preceptos pueden clasificarse, según su prelación jerárquica, en: regulaciones constitucionales, convenios internacionales, leyes y disposiciones administrativas. (Esto último incluye disposiciones del Poder Ejecutivo, así como emitidas por la Administración Tributaria).

Como podrá inferirse, las normas de esta última contabilidad no son de alcance mundial, pues su aplicación está circunscrita al ordenamiento de cada Estado. A diferencia de la contabilidad financiera, sus propósitos fundamentales han sido reducir la evasión, la erosión de las bases imponibles y recabar información de interés para el Fisco. Vale añadir, las regulaciones tributarias están más expuestas a vicisitudes del contexto político, en comparación con las NIC y NIIF.

Desde un punto de vista material, en Costa Rica se pueden señalar múltiples diferencias entre ambas bases de registro. A continuación, se resaltan algunas, consideradas relevantes para una sana administración financiera.

En la contabilidad financiera resulta obligatorio observar la base de devengo o acumulación.  Ello está previsto en el párrafo 27 de la NIC 1. Por esta razón, es que los estados financieros, bajo las NIIF, deben ser preparados mediante la base de devengo. De dicha regla sólo se excluye el Estado de Flujos de Efectivo. En cambio, dentro de la contabilidad tributaria, las bases de reconocimiento han sido oscilantes entre el método de devengo y el de percibido.

Como muestra de ello, el hecho generador de nuestra imposición sobre las utilidades se realiza bajo el criterio de devengo, mientras que para la fiscalidad de salarios y jubilaciones rige el principio de percibido. Cabe señalar, la NIIF 15 obliga a reconocer la totalidad de ingresos devengados, al margen de si son territoriales o no. Dicha distinción sí posee relevancia tributaria, pues nuestra imposición sobre renta recae exclusivamente sobre los ingresos de fuente costarricense, no de origen extranjero.

Otra distinción yace en la habitualidad. En la contabilidad financiera se deben registrar, por separado, los ingresos no ordinarios de los que sí lo son. En el área fiscal, si los ingresos no ordinarios constituyen ganancias de capital, podrían estar gravados por un tipo impositivo del 15%, relativo a la cédula del Impuesto sobre Rentas y Ganancias y Pérdidas de Capital. En caso contrario, carecen de interés tributario. Cabe advertir, los conceptos de territorialidad y habitualidad han sido objeto de múltiples litigios en nuestra jurisdicción.

Con respecto a las cuentas de gastos, en la contabilidad financiera siempre se deben reconocer los importes incurridos, aun y cuando no se hayan pagado. De ahí surgen las cuentas de gastos acumulados. Ello también es consecuencia de la base de devengo. En la contabilidad tributaria se deja a discreción del contribuyente, elegir si deduce o no los gastos acumulados. Esto último es consecuencia de lo previsto en el último párrafo del octavo artículo de la Ley del Impuesto sobre Renta.

No obstante, para evitar una doble deducción, en ese mismo párrafo se exige que, al descontar gastos acumulados, dichos rubros se carguen a una cuenta, creada específicamente para registrar estos importes.

Por otra parte, no todos los gastos resultan deducibles. El gasto ha sido entendido, de conformidad con el párrafo 4.69 del Marco Conceptual para la Información Financiera, como aquellas disminuciones del valor patrimonial, consecuencia del incremento de pasivos o contracción de activos. No obstante, en el séptimo numeral de la Ley del Impuesto sobre Renta, se constriñe la deducibilidad del gasto a un vínculo de utilidad, necesidad y pertinencia, con respecto al ingreso gravable del período.

Un punto adicional son las estimaciones, práctica usual en la contabilidad financiera.  Normas contables, como la NIIF 9 y NIIF 15, obligan a emplear cuentas complementarias a las de activos. Su propósito radica en reflejar proyecciones estadísticas de, por ejemplo, cuentas incobrables, así como de devoluciones sobre ventas. En todos estos casos, los importes de estas proyecciones se respaldan con el correspondiente cargo a las cuentas de gastos.

En la imposición sobre utilidades, las proyecciones no pueden ser deducidas. Para los incobrables se requiere agotar las gestiones procesales pertinentes, previstas en el inciso “g” del artículo 17 del Reglamento de este tributo. En cuanto a las devoluciones, únicamente pueden deducirse las realizadas, no las proyectadas.

Como conclusión: La divergencia de propósitos, entre ambas prácticas, entraña numerosas diferencias en sus procedimientos. Una pérdida financiera no supone, necesariamente, una pérdida fiscal. La asesoría en materia de impuestos amerita un dominio integral de las normas contables y jurídicas. De otra forma, se expone a la organización a una mayor incertidumbre fiscal

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Desfases legislativos en la Ley del Impuesto a las Personas Jurídicas

Agradecemos al colega Erick Rojas este interesante artículo que ha puesto a nuestra disposición para el conocimiento de todos los estimados lectores del blog.  Verdaderamente resulta muy conveniente su recomendación de una revisión integral de las normas que regulan el  impuesto a las personas jurídicas, pues efectivamente, comprendemos ahora, que de acuerdo con el texto vigente,  algunas sociedades no deberían considerarse obligadas al pago de dicho tributo.

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«Nuevas regulaciones. En los últimos años, ciertas regulaciones han modificado el panorama tributario. En lo que atañe al Impuesto a Personas Jurídicas, deben analizarse dos puntos medulares: Primero, la inscripción en el Registro Único Tributario (RUT, por sus siglas) de las sociedades inactivas, y, segundo, la incorporación de un nuevo régimen en la imposición sobre renta: el Impuesto sobre Rentas, Ganancias y Pérdidas de Capital.

Ahora todas las sociedades mercantiles se encuentran inscritas en el RUT. Esto incluye a las sociedades que no desarrollen ninguna clase de actividad económica. Mediante el registro de estas últimas, se pretende apoyar a la Administración Tributaria en la fiscalización de estas organizaciones.

Por otro lado, en la imposición sobre renta se ha agregado un nuevo régimen, mediante el cual se han gravado las rentas y ganancias de capital. Ello ha sido consecuencia de la reforma tributaria, dispuesta mediante la ley número 9635. Ésta última ley fue aprobada en diciembre del 2018.

De esta forma, nuestra imposición sobre renta se compone, por ahora, de cuatro impuestos: Impuesto a las Utilidades, Impuesto a Remesas al Exterior, Impuesto sobre las Rentas Percibidas por el Trabajo Personal Dependiente y las Jubilaciones (Comúnmente denominado como “Impuesto al Salario y Pensiones”) y, el recientemente incorporado, Impuesto sobre Rentas, Ganancias y Pérdidas de Capital. Esta segmentación tiene por fin establecer tarifas, reglas y obligaciones específicas para cada una de las clases de renta del contribuyente.

Por medio del nuevo Impuesto sobre Rentas, Ganancias y Pérdidas de Capital se ha brindado un tratamiento específico a las ganancias de capital, así como a las rentas pasivas, tales como inversiones financieras, dividendos y arrendamientos inmobiliarios o mobiliarios. Antes de la reforma, las ganancias de capital no se encontraban, en general, sujetas a imposición. En cambio, las rentas pasivas, en el tanto resultaran habituales, tributaban mediante el Impuesto sobre las Utilidades.

¿Qué pasó con el Impuesto a las Personas Jurídicas? Este tributo está regulado mediante la ley número 9428, la cual data de septiembre del 2017. Mediante el impuesto de cita se pretendió que todas las sociedades mercantiles, sea que realicen o no alguna actividad lucrativa, paguen un impuesto por el mero hecho de existir. Cada período fiscal, cuya condición es anual, debe cancelarse, a más tardar, el 31 de enero de ese mismo año.

Cabe destacar, desde octubre del 2017, la ley de dicho impuesto no ha sufrido ninguna reforma. Por ende, su contenido no fue adaptado para atender las nuevas disposiciones de la ley número 9635. Concretamente, en la ley de este impuesto solo se prevén tarifas para sociedades que no se encuentren inscritas en el RUT, así como para sociedades que, específicamente, sean contribuyentes del Impuesto a las Utilidades.

Nótese que, en la previsión de las tarifas, se encuentra desfasado el concepto de sociedad inactiva, pues, en la ley del Impuesto a las Personas Jurídicas, dicho concepto aún se encuentra asociado a la ausencia de una inscripción en el RUT.

Asimismo, no se está prevista ninguna tarifa específica, para las sociedades que sean exclusivamente contribuyentes del impuesto sobre las rentas y ganancias de capital. En consecuencia, las únicas personas jurídicas, que cuentan con tarifas aplicables, son aquellas que sean específicamente contribuyentes en el Impuesto a las Utilidades.

Ciertamente, existen sociedades que son contribuyentes, tanto del Impuesto sobre las Utilidades, como del Impuesto sobre las Rentas de Capital. Como en la norma sí se prevén tarifas para los sujetos contribuyentes en el Impuesto sobre las Utilidades, si es posible aplicar una tarifa sobre las sociedades que reciban ambas clases de rentas, tanto activas como pasivas.

No obstante, lo anterior no resuelve el escenario de las sociedades inactivas, ni el de las que perciban ingresos únicamente de las rentas de capital. Ante ello, conviene traer a colación el principio de reserva de ley que rige en materia tributaria.

De conformidad con el artículo 121.13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente al Poder Legislativo el establecimiento de los impuestos y sus elementos constitutivos, incluido dentro de estos, la tarifa. En consecuencia, la Administración Tributaria no puede aplicar tarifas que no tengan fundamento expreso en la ley, ni siquiera por interpretación extensiva o analógica, ni con base en normas reglamentarias.

La existencia de este principio no es un mero capricho. El principio busca proscribir un ejercicio arbitrario del poder, imposibilitando las interpretaciones forzadas, que se antoje realizar a las autoridades de turno. Dada su importancia, este precepto ha sido reafirmado por la Sala Constitucional en sus votos número 3732-2014, 5016-2004 y 4785-1993.

Entonces, el cobro de cualquier tarifa, sobre sociedades que sean únicamente contribuyentes del Impuesto sobre las Rentas y Ganancias de Capital, o que sean inactivas, con su respectiva inscripción en el RUT, debería ser considerado como inconstitucional. Si la Administración Tributara deseara la aplicación del impuesto a estas personas jurídicas, debería proponer a la Asamblea Legislativa, que apruebe un proyecto de ley, para definir las tarifas de estos casos en particular.

En el proyecto se debería asumir el reto de uniformar el tratamiento entre contribuyentes del Impuesto a las Utilidades y del Impuesto sobre Rentas, Ganancias y Pérdidas de Capital. Actualmente, los primeros declaran sus rentas de forma anual, mientras que los segundos lo hacen de forma mensual. Esto último reviste de trascendencia en la imposición sobre personas jurídicas, pues su base imponible se ha previsto calcularse sobre la última declaración, presentada por la persona jurídica, en el Impuesto sobre la Renta.

Apunte final. A las puertas de un acuerdo con el FMI, conviene una revisión integral del ordenamiento tributario, con el fin de impedir que vuelvan a presentarse desfaces de esta índole, que perjudiquen la seguridad jurídica del país.»

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